Напишите нам
27 июля 2023
Актуальные вопросы налогообложения застройщиков
Ситуации, в которых требуется правовая поддержка в сфере налогообложения, возникают на всех этапах деятельности компаний-застройщиков. СберРешения предоставляют широкий спектр услуг в области налогового консультирования застройщиков, инвесторов и строительных компаний — от налогового сопровождения сделок и налоговых экспертиз инвестиционного договора до консультирования по узким вопросам в конкретных ситуациях.
В этой статье мы рассмотрим пару актуальных налоговых вопросов в сфере строительства. Мы будем рады проанализировать эти вопросы более подробно в отношении вашего конкретного случая или оказать поддержку с любым иным налоговым запросом.
В этой статье мы рассмотрим пару актуальных налоговых вопросов в сфере строительства. Мы будем рады проанализировать эти вопросы более подробно в отношении вашего конкретного случая или оказать поддержку с любым иным налоговым запросом.
Момент определения финансового результата застройщика для целей налогообложения
В сфере жилищного строительства сегодня наиболее распространено строительство на основании договоров долевого участия (ДДУ) и с использованием счетов эскроу.
Как правило, работающие таким образом строительные компании в целях налоговой оптимизации применяют УСН «доходы», так как налоговое законодательство позволяет учитывать в качестве дохода финансовый результат от строительства.
Финансовый результат застройщика для целей УСН «доходы» определяется как разница между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства (пп. 14 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК, письма Минфина от 11.02.2021 № 03-11-06/2/9225, от 23.11.2020 № 03-11-10/101807). Однако момент определения такого финансового результата законодательством прямо не установлен.
Существовавшая ранее позиция Минфина заключалось в том, что застройщику надлежит определять экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего ДДУ, то есть подписания акта о передаче объекта долевого строительства, что для самого застройщика могло быть довольно трудоёмко (письмо Минфина от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 с учётом определение ВС от 05.06.2017 № 303-КГ17-5474).
На текущий момент, однако, в судебной практике преобладает иная позиция, согласно которой финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению следует определять в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Такой вывод сформулирован в определении ВС от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 и поддержан иной судебной практикой нижестоящих судов.
Но и для объекта строительства в целом непосредственный момент определения финансового результата (например, дата ввода дома в эксплуатацию или иная дата) не установлен, налоговое законодательство не содержит даже правил его выбора. В практике на этот счёт встречаются различные подходы, используемые застройщиками, правомерность которых при этом признается судами.
Так, в ряде случаев суды признавали правомерным признание дохода в виде экономии застройщика на дату ввода жилого дома в эксплуатацию, при этом данный подход был закреплен учетной политикой застройщика (постановления АС ЗСО от 20.05.2021 по делу № А70-16528/2019, АС ЗСО от 24.02.2021 по делу № А70-21901/2019).
В то же время в отдельных решениях суды указывали, что финансовый результат застройщика в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:
Как правило, работающие таким образом строительные компании в целях налоговой оптимизации применяют УСН «доходы», так как налоговое законодательство позволяет учитывать в качестве дохода финансовый результат от строительства.
Финансовый результат застройщика для целей УСН «доходы» определяется как разница между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства (пп. 14 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК, письма Минфина от 11.02.2021 № 03-11-06/2/9225, от 23.11.2020 № 03-11-10/101807). Однако момент определения такого финансового результата законодательством прямо не установлен.
Существовавшая ранее позиция Минфина заключалось в том, что застройщику надлежит определять экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего ДДУ, то есть подписания акта о передаче объекта долевого строительства, что для самого застройщика могло быть довольно трудоёмко (письмо Минфина от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 с учётом определение ВС от 05.06.2017 № 303-КГ17-5474).
На текущий момент, однако, в судебной практике преобладает иная позиция, согласно которой финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению следует определять в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Такой вывод сформулирован в определении ВС от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 и поддержан иной судебной практикой нижестоящих судов.
Но и для объекта строительства в целом непосредственный момент определения финансового результата (например, дата ввода дома в эксплуатацию или иная дата) не установлен, налоговое законодательство не содержит даже правил его выбора. В практике на этот счёт встречаются различные подходы, используемые застройщиками, правомерность которых при этом признается судами.
Так, в ряде случаев суды признавали правомерным признание дохода в виде экономии застройщика на дату ввода жилого дома в эксплуатацию, при этом данный подход был закреплен учетной политикой застройщика (постановления АС ЗСО от 20.05.2021 по делу № А70-16528/2019, АС ЗСО от 24.02.2021 по делу № А70-21901/2019).
В то же время в отдельных решениях суды указывали, что финансовый результат застройщика в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:
- завершение всех затрат на строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией;
- получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости;
- передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приема-передачи (постановление АС ПО от 07.10.2020 по делу № А65-32019/2019).
Правовая поддержка предприятий, осуществляющих деятельность в сфере строительства. Реализация комплекса превентивных мер, направленных на предотвращение возможных налоговых и коммерческих рисков
В частности, судами был признан правомерным подход застройщика, закрепленный в учётной политике, согласно которому экономия денежных средств участников долевого строительства, оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика, определяется на дату подписания последнего передаточного акта между застройщиком и участником долевого строительства (постановление Восьмого ААС от 07.09.2020 по делу № А70-13785/2019, также на корректность определения финансового результата на дату передачи объекта указывается письмо Минфина от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040).
С учётом необходимости определения финансового результата застройщика как разницы между ценой ДДУ и фактическими затратами на строительство, а также позиции, в соответствии с которой такой финансовой результат подлежит определению не по отдельным участникам долевого строительства, а в целом по всему многоквартирному дому, наиболее обоснованным подходом нам представляется определение налоговой базы на дату подписания последнего передаточного акта, так как именно после этого момента у застройщика будут отсутствовать дальнейшие расходы, которые могут быть осуществлены в рамках целевого финансирования, и оставшаяся сумма экономии фактически поступит полностью в его распоряжение.
В то же время, с учётом наличия положительной судебной практики в отношении различных подходов налогоплательщиков к выбору момента определения налоговой базы в подобных случаях, полагаем, что застройщик может избрать и иной метод — например, определение налоговой базы на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.
Однако, если после такой даты застройщиком будут осуществляться дополнительные расходы в рамках целевого финансирования (например, в рамках завершения отделки квартир), ранее определённая сумма налогооблагаемых доходов по ДДУ может потребовать корректировки в сторону уменьшения, что создаст дополнительную административную нагрузку.
В любом случае мы рекомендуем застройщику закрепить выбранный подход к моменту определения налоговой базы в учётной политике для целей налогообложения.
С учётом необходимости определения финансового результата застройщика как разницы между ценой ДДУ и фактическими затратами на строительство, а также позиции, в соответствии с которой такой финансовой результат подлежит определению не по отдельным участникам долевого строительства, а в целом по всему многоквартирному дому, наиболее обоснованным подходом нам представляется определение налоговой базы на дату подписания последнего передаточного акта, так как именно после этого момента у застройщика будут отсутствовать дальнейшие расходы, которые могут быть осуществлены в рамках целевого финансирования, и оставшаяся сумма экономии фактически поступит полностью в его распоряжение.
В то же время, с учётом наличия положительной судебной практики в отношении различных подходов налогоплательщиков к выбору момента определения налоговой базы в подобных случаях, полагаем, что застройщик может избрать и иной метод — например, определение налоговой базы на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.
Однако, если после такой даты застройщиком будут осуществляться дополнительные расходы в рамках целевого финансирования (например, в рамках завершения отделки квартир), ранее определённая сумма налогооблагаемых доходов по ДДУ может потребовать корректировки в сторону уменьшения, что создаст дополнительную административную нагрузку.
В любом случае мы рекомендуем застройщику закрепить выбранный подход к моменту определения налоговой базы в учётной политике для целей налогообложения.
Учет расходов застройщика для целей определения финансового результата для целей налогообложения
В описанной выше ситуации, когда применяющий УСН «доходы» застройщик осуществляет строительство с использованием счетов эскроу, полученные им с таких счетов средства участников долевого строительства, использованные для целей возмещения своих расходов как застройщика, не подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК).
Налоговое законодательство определяет такие расходы как «расходы застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве», не устанавливая более подробно, какие именно расходы могут быть к ним отнесены.
Полагаем, что, оценивая возможность учесть те или иные расходы застройщика для целей определения налогооблагаемого финансового результата, можно обоснованно руководствоваться перечнем целей использования денежных средств с расчётного счёта застройщика в рамках долевого строительства из ст. 18 закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ («Закон № 214-ФЗ»), хотя положения этой статьи и не являются обязательными к применению при использовании счетов эскроу.
Многие расходы застройщика прямо предусмотрены указанным перечнем и не вызывают особых сомнений — например, расходы на проектирование или расходы на приобретение земельного участка для строительства.
Однако деятельность застройщика может предполагать самые различные расходы, которые уже не будут прямо поименованы в перечне, и правомерность их учёта для целей определения налогооблагаемого финансового результата может казаться неоднозначной.
Рассмотрим это на примере двух видов потенциально спорных расходов.
Налоговое законодательство определяет такие расходы как «расходы застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве», не устанавливая более подробно, какие именно расходы могут быть к ним отнесены.
Полагаем, что, оценивая возможность учесть те или иные расходы застройщика для целей определения налогооблагаемого финансового результата, можно обоснованно руководствоваться перечнем целей использования денежных средств с расчётного счёта застройщика в рамках долевого строительства из ст. 18 закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ («Закон № 214-ФЗ»), хотя положения этой статьи и не являются обязательными к применению при использовании счетов эскроу.
Многие расходы застройщика прямо предусмотрены указанным перечнем и не вызывают особых сомнений — например, расходы на проектирование или расходы на приобретение земельного участка для строительства.
Однако деятельность застройщика может предполагать самые различные расходы, которые уже не будут прямо поименованы в перечне, и правомерность их учёта для целей определения налогооблагаемого финансового результата может казаться неоднозначной.
Рассмотрим это на примере двух видов потенциально спорных расходов.
Расходы на давальческие материалы для строительно-монтажных работ
Прямо такие расходы нигде не поименованы, но п. 1 ч. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ содержит указание на достаточно общую формулировку цели расхода «строительство (создание) одного или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией».
Полагаем, что под такую цель должны подпадать в том числе и расходы на приобретение давальческих материалов. На наш взгляд, это подтверждается также тем, что в состав документов, необходимых для проведения операций по расчётному счёту застройщика, утверждённый постановлением Правительства от 01.08.2018 № 897, в части осуществления платежей, связанных со строительством (созданием) одного или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, включены, среди прочего, «договоры, товарные и товарно-транспортные накладные на приобретаемые непосредственно застройщиком товарно-материальные ценности для использования при осуществлении проекта строительства, акты их приёма-передачи».
Таким образом мы приходим к выводу о правомерности учёта этих расходов при определении финансового результата застройщика для целей налогообложения.
Полагаем, что под такую цель должны подпадать в том числе и расходы на приобретение давальческих материалов. На наш взгляд, это подтверждается также тем, что в состав документов, необходимых для проведения операций по расчётному счёту застройщика, утверждённый постановлением Правительства от 01.08.2018 № 897, в части осуществления платежей, связанных со строительством (созданием) одного или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, включены, среди прочего, «договоры, товарные и товарно-транспортные накладные на приобретаемые непосредственно застройщиком товарно-материальные ценности для использования при осуществлении проекта строительства, акты их приёма-передачи».
Таким образом мы приходим к выводу о правомерности учёта этих расходов при определении финансового результата застройщика для целей налогообложения.
Расходы на компенсации банкам для целей предоставления дольщикам льготной ипотеки
Нередко для того, чтобы дольщики могли получить ипотечное кредитование по сниженным ставкам, застройщики компенсируют банкам-кредиторам их недополученные доходы. Прямо такие расходы нигде не упомянуты.
В то же время п. 20 ч. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ говорит об «оплате иных расходов, в том числе расходов на рекламу» (в той же статье указано, что такие расходы не должны составлять больше 10% от проектной стоимости строительства).
Мы полагаем, что практика компенсирования банкам недополученных доходов в связи с предоставлением льготного кредитования на приобретение квартир у застройщика направлена на стимулирование роста объёма продаж и может быть признана аналогичной практике приобретения рекламных услуг, что поддерживал и Минфин (письмо Минфина от 15.09.2017 № 03-03-06/1/59552).
Таким образом, по нашему мнению, существуют аргументы в пользу отнесения таких расходов к числу расходов в связи со строительством многоквартирных домов для целей определения финансового результата для целей налогообложения.
При этом, так как ст. 18 закона № 214-ФЗ не обязательна к применению застройщиками, использующими счета эскроу, полагаем, что упомянутое выше условие о 10% от общей проектной стоимости строительства не должно иметь значения для налогообложения, хотя по данному вопросу нельзя исключать возможности спора с налоговыми органами.
Мы будем рады оказать услуги по оценке правомерности учёта для целей налогообложения тех или иных конкретных видов ваших расходов как застройщика, а также по широкому спектру иных возможных вопросов в сфере налога в рамках УСН, НДС, налога на прибыль, налога на имущество, таких как:
В то же время п. 20 ч. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ говорит об «оплате иных расходов, в том числе расходов на рекламу» (в той же статье указано, что такие расходы не должны составлять больше 10% от проектной стоимости строительства).
Мы полагаем, что практика компенсирования банкам недополученных доходов в связи с предоставлением льготного кредитования на приобретение квартир у застройщика направлена на стимулирование роста объёма продаж и может быть признана аналогичной практике приобретения рекламных услуг, что поддерживал и Минфин (письмо Минфина от 15.09.2017 № 03-03-06/1/59552).
Таким образом, по нашему мнению, существуют аргументы в пользу отнесения таких расходов к числу расходов в связи со строительством многоквартирных домов для целей определения финансового результата для целей налогообложения.
При этом, так как ст. 18 закона № 214-ФЗ не обязательна к применению застройщиками, использующими счета эскроу, полагаем, что упомянутое выше условие о 10% от общей проектной стоимости строительства не должно иметь значения для налогообложения, хотя по данному вопросу нельзя исключать возможности спора с налоговыми органами.
Мы будем рады оказать услуги по оценке правомерности учёта для целей налогообложения тех или иных конкретных видов ваших расходов как застройщика, а также по широкому спектру иных возможных вопросов в сфере налога в рамках УСН, НДС, налога на прибыль, налога на имущество, таких как:
- Проверка и разработка учетных политик.
- Правовой и налоговый анализ объекта недвижимости, земельного участка или целевой компании в сделке по покупке компании.
- Правовое и налоговое сопровождение структурирования и исполнения сделки купли-продажи объекта недвижимости, земельного участка или целевой компании.
- Консультации по применению льгот и мер поддержки бизнеса.
- Рекомендации по выбору структуры холдинга, создание, реорганизация и ликвидация компаний группы с учетом правовых и налоговых аспектов.
Правовая поддержка предприятий, осуществляющих деятельность в сфере строительства. Реализация комплекса превентивных мер, направленных на предотвращение возможных налоговых и коммерческих рисков