Поиск сопоставимых компаний для целей трансфертного ценообразования (benchmarking)

При наличии контролируемых сделок перед компанией встает необходимость обоснования используемых цен в закупке или продаже товаров, услуг, работ и т. д. Для получения доказательств рыночного уровня цены каждую исследуемую сделку нужно сравнить с сопоставимыми сделками, которые совершаются в схожих коммерческих и/или финансовых условиях, или сопоставимыми компаниями.

Формально данные бухгалтерской (финансовой) отчетности независимых сопоставимых организаций могут использоваться в следующих методах:

• Метод цены последующей реализации;
• Затратный метод;
• Метод сопоставимой рентабельности.

На практике же в подавляющем большинстве случаев ввиду особенностей российского законодательства и стандартов форм отчетности применяется метод сопоставимой рентабельности и, соответственно, осуществляется проведение бенчмарка (так на слэнге консультантов называется анализ сопоставимых компаний и расчет интервала рентабельности по данным их отчетности).

В двух других методах данные бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых компаний, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности. Однако, российское законодательство о бухгалтерском учете допускает различный подход к учету одних и тех же расходов, а общедоступные источники, не содержат информации о порядке учета расходов и их распределении между строками отчета о финансовых результатах, что делает невозможным приведение в сопоставимый вид бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 5 ст. 105.8 НК РФ для формирования выборки сопоставимых компаний необходимо учитывать ряд критериев, который, в частности включает:

• критерий сопоставимости вида экономической деятельности: деятельность и функции отобранных компаний должны быть сопоставимы с деятельностью и функциями анализируемой компании. Сопоставимость экономической деятельности должна определяться с учетом Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), международных или иных классификаторов;
• критерий положительной величины чистых активов: величина чистых активов отобранных компаний не должна быть отрицательной на конец последнего года анализируемого периода;
• критерий отсутствия постоянных убытков: отобранные компании не должны иметь убытков более чем в одном году в течение анализируемого периода;
• критерий независимости: доля прямого/косвенного участия отобранных компаний в капитале других компаний не должна превышать 25%, в то же время отобранные компании не должны иметь в качестве участника юридическое лицо, прямо/косвенно владеющее более чем 25% уставного капитала этих компаний (если в результате применения указанного критерия осталось менее четырех организаций, рассматриваемые критерии доли участия могут быть повышены с 25% до 50%).

В отношении отобранных по данным формальным признакам компаний для проведения анализа показателей рентабельности следует произвести более подробный ручной анализ описания их деятельности, содержащегося в общедоступных источниках информации в сети Интернет (например, сайт компаний), чтобы установить соответствие кодов ОКВЭД, заявленных выбранными компаниями в отчетности, фактической деятельности, осуществляемой этими компаниями.

Минфин отмечает, что выбор сопоставимых организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки (Письмо Минфина России от 09.11.2020 N 03−12−11/1/97 146).

В судебной практике также рассматривается порядок проведения бенчмарков для поиска сопоставимых компаний.

Качество проведения бенчмарка: детальность проверки реквизитов компаний на сайте, признаков наличия дополнительной или иной деятельности, признаков вхождения в холдинги и группы компаний — существенно влияет на границы интервала рентабельности, необходимость корректировок в цены контролируемых сделок. Кроме того, детально проработанный бенчмарк снижает налоговые риски компании по контролируемым сделкам, такой анализ ФНС будет сложнее оспорить.

Например, в деле ПАО «Уралкалий»[1] суд опроверг возможность применения метода сопоставимой рентабельности в рамках рассматриваемых контролируемых сделок, но при этом уделил достаточно внимания оценке интервалов рентабельности, построенных налогоплательщиком в рамках выбранного метода. Большинство компаний, которые были представлены налогоплательщиком, как сопоставимые, были признаны судом несопоставимыми из-за различий в видах деятельности, иногда даже на уровне кода вида деятельности.

Суд также указал на факторы, влияющие на независимость:

• наличие дочерних компаний без информации о доле владения;
• общий юридический адрес;
• участие одних и тех же физических лиц в нескольких компаниях.

Кроме того, суд отметил, что в базе данных по выбранным компаниям нет сведений о размере акционерного капитала, что не позволяет проверить соблюдение критерия положительных чистых активов.

Можно предположить, что налогоплательщиком (или его консультантами) в данном деле были допущены следующие ошибки при составлении выборки:

• игнорирование факторов независимости;
• несовпадения видов деятельности;
• отсутствие информации по величине акционерного капитала (чистых активов);
• наличия иных активов и функций, препятствующих сопоставимости.

В рамках дела ТД РИФ[2] налоговые органы искали сопоставимые компании при применении затратного метода. При ручном отборе налоговыми органами были в том числе применены следующие критерии:

· Исключались компании, у которых отсутствовала финансовая информация хотя бы в одном периоде из трех анализируемых без обоснования причин такого исключения;
· В выборку включались только компании, осуществляющие деятельность в одном субъекте РФ, при этом не было представлено обоснование влияния деятельности в других регионах на уровень рентабельности;
· Компании с выручкой менее 100 млн руб. исключались из выборки без обоснования такого критерия. В то время как в соответствии с приказом Минфина Р Ф малыми считаются предприятия с выручкой менее 120 млн руб. за календарный год.

Суд, в свою очередь, согласился с методикой налогового органа и не оспаривал данные критерии.
При проведении бенчмарка и, соответственно, подборе сопоставимых компаний и сделок, необходимо уделять особое внимание выборке компаний, чья рентабельность будет использоваться в качестве индикатора рыночного уровня (в частности, для метода сопоставимой рентабельности). Например, поиск в базах данных по заданным критериям должен обязательно дополняться «ручной» проверкой критериев независимости, а также признаков сопоставимости по активам, функциям и особенно видам деятельности. К сожалению, анализ этих факторов при помощи популярных программных решений и баз данных практически невозможен без более дорогостоящей и тщательной ручной проверке квалифицированными специалистами. Такой подход позволит обезопасить себя при возможных претензиях налоговых органов в отношении цен в рамках контролируемых сделок.

[1] Определение Верховного Суда Р Ф от 25.11.2019 по делу N А40−29 025/2017
[2] Определение Верховного Суда Р Ф от 19.12.2019 по делу N А40−241 026/2018