Налоговые льготы для инвесторов

Законодательная поддержка инвестиционной деятельности предусматривает в том числе существенные налоговые льготы: инвесторам предоставляются освобождения на различные сроки полностью или частично от уплаты налога на прибыль и налога на имущество при выполнении предусмотренных законом условий.

При этом законодательное регулирование инвестиционной деятельности и налоговых преференций для инвесторов зачастую представляет собой набор сложносочиненных норм, содержащихся в разрозненных законах и актах, при этом часть вопросов регулируется законодательством регионов.

Совместно с юристами СберРешений — Иваном Катышевым и Аленой Козловой рассматриваем некоторые общие вопросы льготных режимов для инвесторов, законодательные нововведения и тренды судебной практики в сфере налоговых льгот для инвесторов.

Льготы действуют как на федеральном, так и на региональном уровне. При этом критерии для применения льготных режимов также значительно отличаются и разбросаны по различным законодательным актам.

Практически все они действуют по территориальному принципу (ОЭЗ, САР, ТОСЭР, Свободный порт). Соответственно, критериями их предоставления является регистрация в определенном регионе, и, зачастую, отсутствие подразделений вне его пределов.

Многие преференциальные режимы предусматривают существенный объем капиталовложений и подходят только для крупных инвесторов. Однако региональные льготы могут предусматривать более низкие пороги для получения статуса, дающего право на льготу.

Кроме того, важно учитывать цель того или иного льготного режима.

Например, региональный инвестиционный проект (РИП) — это инвестиционный проект, цель которого — наладить на территории определенного региона РФ производство товаров.

Проект должен предусматривать инвестиции в виде капитальных вложений в объеме от 50 млн руб. — с условием, что они осуществляются в течение трех лет, или от 500 млн руб. — с условием, что они осуществляются в течение пяти лет.

В связи с этим, наряду с прочими критериями, важно региональное присутствие: производство товаров в результате реализации инвестиционного проекта должно быть локализовано исключительно на территории одного из субъектов. При этом РИП не должен предусматривать добычу, переработку или транспортировку нефти, нефтепродуктов, газа и газового конденсата, производство подакцизных товаров (кроме легковых автомобилей и мотоциклов).

Для участников РИП предусматривается пониженная по налогу на прибыль - ставку 0% в федеральный бюджет и пониженная ставка налога, уплачиваемого в бюджет субъекта.

Для применения налоговых льгот участник РИП должен пройти процедуру включения в реестр и соответствовать установленным требованиям, которые включают отсутствие обособленных подразделений и неприменение специальных налоговых режимов.

Механизм инвестиционных проектов используется во многих регионах, но не во всех. Кроме того, региональными законами могут предусматриваться собственные налоговые льготы для инвесторов с требованиями к реализуемым инвестиционным проектам.

Сходный режим предусматривает статус резидента Арктической зоны. Получение данного статуса возможно при реализации нового инвестпроекта на сухопутной территории Арктической зоны с осуществлением капитальных вложений на сумму более одного миллиона рублей.

Широко используемым механизмом являются особые экономические зоны, которые предоставляют резидентам налоговые льготы по территориальному принципу и кроме того имеют специализацию по видам деятельности. По данным Минпромторга, в России функционируют 43 ОЭЗ (24 промышленно-производственных, 7 технико-внедренческих, 10 туристско-рекреационных и 2 портовые). Статус резидента ОЭЗ может предоставлять освобождения или пониженные ставки по налогу на прибыль, земельному, имущественному или транспортному налогу, а также могут предоставлять режим свободной таможенной зоны. Набор льгот устанавливается законами субъекта. Например, Законом республики Татарстан от 10.02.2006 N 5-ЗРТ устанавливаются льготы организаций-резидентов ОЭЗ Елабужского района, и ОЭЗ технико-внедренческого типа "Иннополис"

При меньшем объеме инвестиций можно обратить внимание на инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль. Условия его предоставления определены Налоговым кодексом, однако режим вводится в том или ином регионе законом субъекта, который чаще всего предусматривает критерии по объему инвестиций и видам деятельности инвестора. С помощью инвестиционного налогового вычета возможно единовременно уменьшить налог на прибыль на некоторые виды расходов, такие как расходы по приобретению объектов основных средств третьей — седьмой амортизационных групп и отдельных объектов восьмой — десятой амортизационных групп, а также расходы по их модернизации, достройке, дооборудованию и т.п. Вычет заменяет начисление амортизации по таким основным средствам.

В 2022 году ряд льгот претерпели существенные изменения, которые в том числе повышают инвестиционную привлекательность данных режимов.

• Специальные административные районы

Изначально специальный административный район (САР) предусматривал территории «с гибким режимом налогового и валютного регулирования для компаний, принявших решение о переводе из иностранной юрисдикции в российскую». Льготы действовали для иностранных юридических лиц, принявших решение об изменении своего личного закона, и получивших в России статус международной холдинговой компании — МХК.

Режим САР распространяется на территории острова Русский, Приморский край, и остров Октябрьский, Калининградская область.

В феврале-марте текущего года были существенно расширены возможности применения льгот резидентами САР.

Прежде всего, теперь статус МХК может получить российская организация, изменившая местонахождение на САР и подавшая заявления о приобретении ею статуса МХК. Условия получения такого статуса предусматривают:

• Создание компании до 1 марта 2022 года; при этом с даты создания до даты подачи заявления должно пройти не менее 3 лет;
• Регистрация на территории САР;
• Неизменность состава контролирующих лиц с 1 марта 2022 года и в течение года после редомициляции.

Налоговые льготы для МХК предусматривают:

• ставку 0% по налогу на прибыль к входящим дивидендам и доходам от продажи акций или долей;
• пониженную ставку 5% налога у источника с дивидендов МХК-публичных компаний;
• освобождение от налогообложения дохода МХК в виде прибыли КИК.

При этом с 2026 года для применения льгот САР установлен ряд требований к экономическому присутствию, не позволяющих компании формально редомицилироваться в САР. Новые требования включают в себя:

• Контролирующее лицо, являющееся налоговым резидентом России.
• Доля пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти и иные) более 90%.
• Доля расходов на приобретение товаров (работ. услуг), понесенных на территории России более 70%.
• Управление МХК осуществляется на территории САР, отсутствуют обособленные подразделения за пределами САР.
• Не менее 15 работников в штате, и офисное помещение площадью не менее 50 кв. м.
• Инвестиции в форме капитальных вложений в объекты инфраструктуры (социально-культурной, транспортной, энергетической, жилищно-коммунальной, инженерной) на территории субъекта, где находится МХК, в объеме не менее 300 млн. рублей.

На сегодняшний день в САР на территории острова Октябрьский (Калининградская область) были зарегистрированы 75 участников: 74 международные компании и 1 международный фонд.

• Специальные инвестиционные контракты (СПИК)

Участниками специального инвестиционного контракта (далее – СПИК) выступают, с одной стороны, инвестор, с другой — Российская Федерация или субъект РФ. Инвестор обязуется, вложив в проект собственные и (или) привлеченные средства, в предусмотренный СПИК срок реализовать инвестиционный проект по внедрению (разработке и внедрению) технологии, применение которой позволяет осуществлять производство промышленной продукции, конкурентоспособной на мировом уровне.

Регулирование СПИК ранее уже менялось: первоначальный СПИК 1.0, направленный на стимулирование капитальных вложений, сменил СПИК 2.0, целью которого является разработка и внедрение современных технологий производства.

В марте в регулирование СПИК были вновь внесены изменения, направленные, как сказано в пояснительной записке к законопроекту, на совершенствование механизма СПИК и стимулирование привлечения инвестиций в связи с введением мер ограничительного характера:

• Возвращается возможность заключения СПИК, урегулированного статьей 16 Федерального закона от 31.12.2014 N 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации» – СПИК 1.0, стимулирующего капитальные вложения. Ранее в соответствии с Федеральным законом от 02.08.2019 N 290-ФЗ заключение СПИК 1.0 было прекращено, однако взамен вводился СПИК 2.0. Теперь системы действуют параллельно.
• Возможность продления действующих СПИК 1.0 с 10 до 12 лет. При этом продление срока возможно при наличии ограничительных мер, препятствующих реализации инвестиционного проекта согласно условиям контракта.

Теперь СПИК могут заключаться на следующие сроки:

• СПИК 1.0: До 10 лет с возможность продления до 12 лет.
• СПИК 2.0: до 15 лет (с объемом инвестиций до 50 млрд руб), и до 20 лет (с объемом инвестиций более 50 млрд руб.).

Налоговые льготы для инвесторов по СПИК включают возможность снижения до 0% ставки налога на прибыль, а также возможность снижения ставок региональных и муниципальных налогов. Также для инвесторов предусматривается специальное правило о неухудшении условий ведения хозяйственной деятельности: с даты заключения СПИК и в течение срока его действия в отношении Инвестора не применяются нормативные акты, которые вступили в силу после даты заключения СПИК и которые вводят ограничения и (или) запреты на реализацию прав, приобретенных или осуществляемых Инвестором в целях выполнения СПИК..

В спорах, связанных с оспариванием правомерности применения тех или иных льгот, высшие судебные органы зачастую придерживаются позиции о необходимости защиты интересов добросовестных инвесторов.

В частности, инвестиционные проекты, как правило, предусматривают длительный срок их реализации, в течение которого налоговое законодательство может неоднократно измениться.

Однако, согласно подходу высших судебных органов, такие изменения не могут ухудшать положения инвестора.

Как указывает Верховный суд РФ, ожидания инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта формируются на момент начала осуществления инвестиций.

Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов.

Бесспорно, такой подход поддерживает правовую определенность, которая является важным компонентом стимулирования инвестиционной деятельности.

Кроме того, Верховный суд в споре ПАО «Северсталь» с налоговыми органами также встал на защиту инвестора в отношении толкования условий применения льготы.

Компанией был построен и запущен завод строительных металлоизделий в Балаково. Стоимость вложений в 2010 году была отражена в учете как незавершенное строительство, а в 2013 год после ввода в эксплуатацию — в составе основных средств. В декларации по налогу на прибыль за 2017 год общество заявило льготу, предусмотренную законом Саратовской области для инвесторов, с применением ставки налога 13,5%.

Однако налоговый орган оспорил применение льготы, указав, что ставка могла применяться в течение пяти налоговых периодов с 2010 года, то есть с момента капитальных вложений, и эта позиция была поддержана судами трех инстанций.

Важно отметить, что толкование условий применения льготы Верховным судом в пользу налогоплательщика было дано исходя из ее экономического содержания, а также целевого предназначения льготы, ее направленности на освобождение от налогообложения прибыли, полученной от использования вновь построенных объектов.

Можно отметить, что примененный Верховным судом подход находит отражение в практике нижестоящих судов не всегда в пользу налогоплательщиков.

Например, в налоговом споре Гиперглобус, в рамках которого рассматривался вопрос о правомерности применения льгот по налогу на имущество организаций для субъектов инвестиционной деятельности, предусмотренных Законом Московской области от 24.11.2004 № 151/2004-ОЗ, суд отметил, что применение льготы в данном случае не обеспечивает публичный интерес введения и существования спорной льготы.

При этом ранее суды использовали похожий подход, делая акцент не на формальных критериях, а на экономическом содержании правоотношений, в отдельных налоговых спорах.

Например, в деле Тарынской золоторудной компании рассматривался вопрос о правомерности учета курсовой разницы при определении доли доходов от реализации товаров, произведенных в рамках реализации регионального инвестиционного проекта. Суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав что для целей применения льгот участником РИП имеет значение объективная связь доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных). Таким образом, если в рамках реализации РИП налогоплательщиком получены доходы, формально не относящиеся к доходам от реализации РИП, но при этом непосредственно связанные с инвестиционной и производственной деятельностью в рамках реализации РИП (в том числе, положительные курсовые разницы по кредитным обязательствам, возникшим на стадии осуществления инвестиций или производства в рамках РИП), то такие доходы должны приравниваться к доходам от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, и соответствующим образом учитываться при расчете пропорции.

Таким образом, можно отметить такой тренд судебной практики в отношении налоговых споров с участием инвесторов, как отказ от формального подхода к условиям применения льгот, выявление экономического смысла льгот и акцент на необходимости защиты правомерных ожиданий инвесторов.

Для выбора наиболее подходящего режима, предоставляющего налоговые преференции, можно предложить разбить процесс на следующие шаги.

С учетом цели, географии и планируемого объема вложений рассмотреть возможность получения статуса инвестора путем заключения СПИК или соглашения в рамках ОЭЗ, либо регистрация в реестре РИП. Критерии для данных режимов установлены федеральными законами, а льготы прописаны в Налоговом кодексе.

Если данные статусы по тем или иным причинам не подходят, нужно внимательно проанализировать законодательство региона: законы субъектов часто предусматривают льготы для инвесторов в части налога на прибыль и налога на имущество. При этом, скорее всего, необходимо будет проанализировать массив законодательных актов: одни законы могут регулировать статус и критерии инвестора, а другие – определять налоговое регулирование в регионе.

Применяя льготы, желательно тщательно изучить установленные требования или критерии: внимательно отнестись к расчету доли доходов и к терминологии в отношении капитальных вложений, проанализировать момент, с которого льгота подлежит применению; важно принимать во внимание сложившуюся практику, которая, как мы рассмотрели выше, может трактовать законодательство исходя из экономического смысла, а не буквальных формулировок.

Предпочтительно изучить и выбрать подходящий режим регулирования до осуществления инвестиций на стадии планирования. Как можно заметить, перечисленные процессы могут быть достаточно трудоемкими и требовать умения ориентироваться в разрозненных массивах нормативных актов.