Как бухгалтеру учитывать остаток средств на едином налоговом счете

Отрицательное сальдо - ни что иное, как задолженность перед бюджетом, на сумму которой начисляются пени в установленном законом порядке. Поэтому вполне логично, что отрицательное сальдо по ЕНС нужно учитывать в кредите счета 68 и отражать в статье «Кредиторская задолженность» раздела №5 Бухгалтерского баланса. Но как поступить с положительным сальдо? Ведь срок уплаты совокупной обязанности ещё не наступил: налогоплательщик имеет право вывести деньги с ЕНС на расчетный банковский счет и использовать по своему усмотрению. По моему мнению, положительный остаток на ЕНС нельзя отнести к дебиторской задолженности, поскольку налогоплательщик может влиять на его ликвидность самым непосредственным образом, практически независимо от воли ФНС.

Это признают и сами налоговые органы. В информационной брошюре «ЕНС 36,6 – Здоровый расчет по налогам», размещённой на портале nalog.ru, указано, что положительное сальдо на ЕНС - деньги налогоплательщика, которые он может использовать как актив – быстро вернуть (налоговая направит распоряжение на возврат в Федеральное казначейство не позже следующего дня после поступления заявления от плательщика) или направить на счет другого лица.

Понятие «Единый налоговый счет» – новое, и методика учета средств на нём на сегодняшний момент пока не разработана. Тем не менее, отталкиваясь от такой характеристики актива, как ликвидность, можно полагать, что уместнее всего учитывать положительное сальдо единого налогового счета по статье «Денежные средства и их эквиваленты».

Гражданское законодательство не дает точного понятия денежных средств. Однако Банк России в письме от 21.11.2019 г. № 59-3-4-ОЭ/31358 отмечает, что к денежным средствам относятся: наличные и безналичные денежные средства, а также электронные денежные средства, используемые в ходе расчетных операций.

Сущность денежных средств раскрывается через функции, которые они выполняют. Так, деньги могут выступать в гражданских правоотношениях как объекты гражданских прав
(ст. 128 Гражданского кодекса РФ) и как средство платежа (ст. 140 Гражданского кодекса РФ). Безналичные деньги имеет смысл рассматривать , как имущественные права, которые существуют в виде записи на банковском счете его владельца.

Денежные эквиваленты - краткосрочные финансовые вложения, которые можно быстро обратить в деньги. К таким вложениям, например, относятся депозиты до востребования или высоколиквидные векселя со сроком погашения до трех месяцев. (п. 5 ПБУ 23/2011, Письмо Минфина от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009).

Как видим, средства, составляющие положительный остаток единого налогового счета, не противоречат определениям и характеристикам денежных средств и их эквивалентов.

В поиске ответа на этот вопрос обратимся к нормативам учета денежных средств, размещённых на специальных счетах в банках - в частности, к Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». В нем отмечается, что Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.


На мой взгляд, характеристика активов, учет которых должен вестись на Счете 55, совпадает с характеристикой положительного остатка на едином налоговом счете: это денежные средства, хранящиеся на особом специальном счете.

Практика применения Счета 55 предприятиями-исполнителями государственного оборонного заказа подтверждает гипотезу применимости Счета 55 и для учета средств на ЕНС. В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" предприятия, задействованные в исполнении гособоронзаказа, обязаны открывать отдельные счета в банках для расчетов по контрактам по формуле «один контракт – один счет». Упомянутый Федеральный закон налагает ряд ограничений на использования средств, хранящихся на счетах, открытых в связи с исполнением контрактов гособоронзаказа. При этом предприятия-исполнители гособоронзаказа ведут бухгалтерский учет денежных средств на таких счетах на отдельном субсчёте, открытом к Счету 55 "Специальные счета в банках".

Что касается бухгалтерских записей, они могут быть такими: